Jeśli w wyniku ulepszenia budynku nakłady przekraczają 30% jego wartości początkowej, sprzedaż takiej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (NSA).
Sąd wyjaśnił, że w takiej sytuacji dochodzi do dostawy nieruchomości przed tzw. „ponownym pierwszym zasiedleniem”, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku.
Sprawa przebudowanego hotelu
Postępowanie dotyczyło spółki, która zamierzała sprzedać mieszkania powstałe w wyniku gruntownej przebudowy starego hotelu. W ramach inwestycji zburzono większość ścian (pozostawiono jedynie ściany nośne i zewnętrzne), wymieniono wszystkie instalacje, a także dobudowano nową kondygnację z dodatkowymi lokalami mieszkalnymi.
Spółka uznała, że lokale mają charakter towarów handlowych, nie środków trwałych. W związku z tym chciała opodatkować ich sprzedaż 8-proc. stawką VAT, zamiast korzystać ze zwolnienia. Dążyła do opodatkowania transakcji, aby móc odliczyć podatek naliczony od kosztów inwestycji.
Co mówią przepisy?
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, jeżeli:
- nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub
- od pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej dwa lata.
Z kolei definicję „pierwszego zasiedlenia” zawiera art. 2 pkt 14 tej ustawy. Oznacza ono oddanie do użytkowania (nabywcy, użytkownikowi lub na potrzeby własne) budynku lub jego części po:
- wybudowaniu, lub
- ulepszeniu, jeżeli nakłady na to ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej.
Stanowisko spółki
Spółka wskazała, że:
- nakłady na przebudowę znacznie przekroczyły wartość zakupu hotelu,
- funkcjonalność budynku uległa całkowitej zmianie,
- po przebudowie lokale nie były użytkowane.
W jej ocenie sprzedaż mieszkań nastąpi przed pierwszym zasiedleniem, a więc zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że sprzedaż większości lokali powinna być zwolniona z VAT. Według niego „ulepszenie” w rozumieniu ustawy VAT dotyczy wyłącznie środków trwałych, a lokale handlowe w przebudowanym hotelu nimi nie są. W związku z tym nie doszło do pierwszego zasiedlenia, a więc są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia.
Co do mieszkań w nowej kondygnacji, organ przyznał rację spółce – są to nowe lokale, więc ich sprzedaż nastąpi przed pierwszym zasiedleniem i nie korzysta ze zwolnienia.
Sądy po stronie spółki
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1058/21) stanął po stronie spółki. Wskazał, że dla uznania inwestycji za ulepszenie muszą być spełnione dwa warunki:
- Ilościowy – nakłady przekraczają 30% wartości początkowej,
- Jakościowy – doszło do zmiany sposobu użytkowania lub warunków zasiedlenia budynku.
Sąd uznał, że sposób klasyfikacji lokali (środek trwały czy towar handlowy) nie ma znaczenia. Istotne jest, że nakłady przekroczyły wymagany próg i doprowadziły do zmiany funkcji budynku – z hotelu powstały nowe mieszkania. Oznacza to, że sprzedaż nastąpi przed „ponownym pierwszym zasiedleniem”, a zatem nie może być objęta zwolnieniem z VAT.
Potwierdzenie w NSA
Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny. Sędzia Bartosz Wojciechowski wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” odnosi się zarówno do nowo wybudowanych budynków, jak i do tych, które zostały istotnie przebudowane.
– W tym przypadku doszło do kompleksowej przebudowy i zmiany funkcji budynku, dlatego sprzedaż mieszkań następuje przed ich ponownym pierwszym zasiedleniem – uzasadnił.
Tym samym NSA potwierdził, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji.
Wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 505/22
